摘要：会计职业判断贯穿会计工作的始终，会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息质量，新形势下会计职业判断能力有待提高。
关键词：新准则；会计职业判断；会计信息质量
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198(2009)06-0187-02
2006年2月15日，财政部发布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成得新会计准则体系。新颁布的会计准则体系在其会计理念、体系结构以及具体内容上都是前所未有的创新，新会计准则也使得会计自由裁量权加大，要认识、掌握及具体应用，不仅需要会计人理念的转变和扎实的基本功底，更依赖会计人员的职业判断。此外，经济的发展使企业间竞争日趋激烈，企业面临的风险和不确定性因素大大提高，会计环境和会计处理对象日趋复杂。准则、制度不可能穷尽所有现实或潜在的交易事项，因而不可能有唯一普遍适用且稳定不变的会计政策和会计方法。在这种情况下，职业判断能力就显得十分重要了。
新准则自2007年1月1日起首先在上市公司执行已经两年多了，有关研究表明，新准则执行过程中存在的问题之一是会计职业判断不准确导致会计信息不够公允。正如财政部会计司司长刘玉廷等(2007)在《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》一文中指出，企业会计准则体系在我国上市公司虽得到了平稳有效实施，但是上市公司执行企业会计准则存在的问题仍然不可忽视，其中存在的问题之一是会计职业判断不准确导致会计信息不够公允。新准则坚持原则导向，执行中需要会计人员根据准则规定做出职业判断。在实际执行中，少数公司在职业判断方面存在一定的随意性，从而导致会计信息不够客观公允。
新准则的实施范围从2008年开始已经扩大，3年左右的时间将扩大到所有大中型企业。鉴于此，会计职业判断的理论与应用研究仍是十分值得关注的研究课题。
1会计职业判断的含义及其重要性
霍华德·里恩斯认为判断是当你不知道应该做什么的时候所要做的。判断是思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在或指明它是否具有某种属性的思维过程，在形式逻辑上用一个命题表达出来。迈克尔·杰宾斯，阿里斯特·K·梅森认为“判断”是一个选择、决策并导致行动的过程。判断是思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在或指明它是否具有某种属性的思维过程，在形式逻辑上用一个命题表达出来。对于判断的解释看似很简单，但判断却可能是一个复杂的过程，因为任何事情只要存在不确定性就需要判断。
从“判断”过渡到“职业判断”隐含着一个更广泛的过程。因为它要求判断者有相关的专业知识技能、准则知识和职业道德，而对不确定性的经济事项寻找结论当然就需要会计职业判断。因为即使是基于相同的经济事项、情况和信息，两个知识扎实、经验的会计人员完全可能作出不同的判断，从而产生或证实不同的会计结果。
加拿大特许会计师协会的《财务报告中的职业判断》研究报告给职业判断下的初步定义为：“职业判断”是这样一种判断，它由有经验和有知识的人进行，在适用的职业准则框架之内，以必要关注、客观和正直态度作出的判断。会计职业判断是一种能力，它是指会计人员在面临不确定的情况下，根据会计法规、会计准则和会计惯例等会计标准并运用自身知识和经验，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，对经济交易和事项进行分析、判断、选择和决策，其目的在于保证会计信息的相关性和可靠性，使会计信息有利于企业相关利益主体的决策。
会计职业判断受诸多因素的影响，如主体因素、客体因素和环境因素。会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员，判断客体即会计客体，指经济主体的经济业务或日常会计事项，判断所处的环境是指不同的历史文化、政治、经济、法律和科技环境。会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节。
会计标准的实践是由会计人员完成的，事后对会计质量的考核、评定工作即会计监督也是由会计人员完成的，因此在整个会计工作中，会计人员的主观能动性起了主导作用，会计信息质量高低在很大程度上取决于会计职业判断。
会计规范存在公共领域，在公共领域里，会计准则的技术规范无法发挥作用，无论规则性会计规定还是原则性会计规定都存在这样的公共领域。原则导向准则因为缺少一一对应的详细会计规则，这种准则需要更多和更高水平的会计判断，还需要更高水准的会计监督。规则导向的会计准则直接规定了几种备选方案，企业对交易事项会计处理，可在几种备选方案中选择其一。由于会计准则具有经济后果，会计判断就显得非常重要。无论是原则导向会计准则还是规则导向会计准则，它的执行都需要判断程序。
刘峰、王兵以我国会计制度改革的特定时期(1998-2000)为背景，以同时发行A、B股的公司为样本，经过研究发现那些同时发行A、B股公司所报告的净利润差异，主要不是来自会计准则，而是来自于会计职业判断。而且他们的经验证据还表明会计准则本身不能有效地协调会计信息差异，会计信息更多地是来自职业判断，而不是准则本身。
和以前的会计制度相比，新的会计准则日益简约化，其弹性空间日益放大的趋势也是很显然的。然而对任何领域的准则制定者而言，试图在准则中涵盖所有可能的情况和企业的所有经济活动，显然是不实际和不可能的。会计和它所处的环境在不断的演化，即使在某时点很好地发挥作用的准则也可能不再有效，会计制度和准则的制定远远落后于经济发展以及科技进步带来的交易形式、结算方式的变化也可能导致准则空白。在这种情况下，如果一个准则体系不允许判断，那么它很快会失去作用。所以，对于准则体系的运行来说，判断是很重要的。
准确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务实质，能为利益相关者提供真实公允、相关性更强的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，不当的或恶意的会计职业判断会歪曲经济业务实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置效率，甚至会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段。
2实际工作中会计职业判断存在的问题
(1)长期以来，会计人员缺乏会计职业判断的意识。在长期的计划经济体制下，企业的经济活动较为简单，企业只是一个生产主体，完成国家计划是唯一的目标，很少有财务决策自主权，相应地对会计的要求也不高，根本谈不上会计的确认、计量，企业会计的主要任务是记录和报告，而会计要素的确认和计量均由国家财务制度作出详细的限制性规定，会计制度只是按照财务制度的规定进行相关的账务处理。会计人员在日常工作中仅需根据会计制度的规定作出简单的是非判断，并参照会计制度的现成模式进行记录，很少或根本不需要深入思考各个会计问题蕴含的经济实质、会计观念和可选择的方法，会计成了僵化的教条和固定的模式，在这种会计环境中会计职业判断意识弱化已是不争的事实。
(2)会计队伍综合素质偏低限制了会计职业判断。据1996年对国有单位及县以上集体单位会计人员基本情况的调查，具有高等学历的会计人员只有16.8%，中等学历的会计人员为27.2%，而只有初级文化水平的会计人员高达56%，人员总体素质比较低，所以要求他们作出可靠的职业判断比较困难。为了适应会计队伍的现状，我国会计改革后仍然沿用了会计制度的模式来规范会计行为，在会计制度中规定了明确的会计科目，并对各科目的内涵及包括的内容作了具体而详细的解释，从某种程度上讲，这些规定又限制了会计人员素质的提高，成为提高会计人员职业判断的障碍。
(3)某些企业借会计职业判断之名，行会计造假之实。财政部颁布的《企业会计制度》和一系列具体会计准则，允许企业对经济业务进行会计处理时，可以根据经济业务的实质在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择，为会计职业判断拓展了一定的空间。但是，有些企业的会计人员和主要负责人却认为会计政策选择自由度的扩大为企业肆意操纵会计信息带来了可乘之机，于是出现了利用会计职业判断造假和提供严重失真会计信息等行为。其实，会计职业判断是在准则和制度提供的会计政策选择范围内的判断，对于具体的会计事项，已有规定的要按规定执行；如果按规定进行会计处理时，有多种会计政策可供选择，则要根据企业的具体情况，通过分析确定应选择哪一种会计政策。只有会计准则和制度都没有作出规定的，才需要企业会计根据会计原则作出职业判断。由此可见，会计职业判断只能在会计制度、会计准则提供的空间范围内进行才是合法的，一旦超越了这个空间，就会走向极端蜕变成会计操纵。
(4)会计职业判断中存在盲从现象。会计职业判断是在会计理论指导下的经验判断，有些会计人员在遇到一些会计制度中会计准则尚未作出规定的新事物或复杂业务时，首先总是试图从现有制度中找出解决问题的方法，或从制度制定机关、会计管理部门寻求现成答案，而不是凭借自身的理论修养和职业经验进行判断，表现出对制度和管理部门的依赖和盲从；其次，在无法从上述途径获得解决问题的方法时，还会表现出对其他企业的盲从，即不考虑自身所处的商业环境和企业实际情况，将其它企业对类似业务的处理方法照搬照抄；再次，还有一些会计人员过分盲从企业领导，无原则接受企业领导的态度和看法，不坚持原则，自动放弃应有的职业判断。
3提高会计职业判断能力的途径
3.1转变思想观念，增强职业判断意识
我国会计改革的最终目标是实现与国际会计的协调和趋同，以会计准则指导会计工作。而会计准则一般来说具有较大的选择空间，这必然要求会计人员具有较高的职业判断力，不仅能处理会计准则中已有明确规定的业务，还能合理判断规定不明或没有规定的业务。但在长期的会计实践中，我国一直沿用行业会计制度来规范会计行为，会计人员只需根据会计制度的明确规定作简单的是非判断。在这种情况下，会计人员缺乏独立判断的意愿和行动，处理会计事项时照搬以前的做法或者请示领导遵照执行，没有主动性和积极性。此外，财务制度中对会计政策、会计估计的选择作了详尽的限制性规定，也限制了会计人员作判断的范围。这使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务。面对新形势的要求，会计人员应转变观念，适应会计改革的需要，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，改变过去按部就班的旧习，更新思维方式，增强职业判断意识。此外，新的会计准则对许多会计的核算处理，只做了原则性要求，赋予企业和会计人员很大的会计政策选择权，为会计职业判断提供了空间，更要求会计人员培育自身公允判断的能力。
3.2提高综合素质，培养终生学习的能力
首先，会计人员必须重视会计基础理论的学习，提高职业技能。基础理论可以指导新程序的开拓，增强判断能力。其次，中国加入WTO，对企业财务人员的业务素质的要求比以往任何时候都高。会计人员不仅要丰富和更新在专业方面的理论和知识结构，同时还要掌握与会计工作相关的经济、贸易、金融、法律、外语、计算机网络等方面的知识，以增强分析判断能力。最后，在知识经济年代，知识更新周期越来越短，新的经济业务的大量涌现，新政策、法规、制度也不断出台，就如这次新会计准则体系，新增内容相当多。会计人员如果不具备继续学习的能力，不懂得知识的更新，不仅谈不上一定的职业判断能力，恐怕连基本的会计处理也掌握不了。美国会计教育改革委员会(AECC)在其第一号公报《会计教育的目标》中就强调“学校会计教学的目的不在训练学生在毕业时即成为一个专业人员，而在培养他们未来成为一个专业人员应有的素质”。因此，终生独立自学能力就成为会计专业人员生存与成功的必备条件。
3.3加强实践训练，提高解决实际问题的能力
职业判断是在一定的环境下进行的一项实践性很强的活动，会计人员只有在掌握专业知识的基础上，提高适应复
杂多变的会计环境的能力，才能做好职业判断，而这种能力不是与生俱来的，必须通过不断训练、实践，长期积累才能形成。为了提高会计人员的实践能力，必须做好以下两项工作：一是会计人员的工作岗位应当有计划地轮换，以促进会计人员全面熟悉各个会计工作岗位的业务，不断提高综合业务素质；二是会计人员要养成良好的思维习惯，善于在会计工作实践中积极总结，经常交流执业经验，并不断丰富执业经验，以增强会计职业判断能力。
3.4加强会计职业道德的修养
会计人员的职业道德对会计的职业判断尤为重要。在过去的会计制度下，会计核算工作的运作空间很小，一切都在制度的约束下没有发挥的余地，会计的错误只表现为账面数字的错误。然而，新的会计制度准则对许多会计的核算处理只作了原则性要求，赋予企业很大的自由裁量权，为会计职业判断提供了空间。会计人员作为特殊的行业人员，如果会计人员道德缺失，会计职业判断就会偏离真实公允的原则，会计欺诈，隐蔽性就会越来越强，不易被察觉，危害极大。因此，要加强对会计人员的道德教育，促使从业人员正确规范自己的行为，做到诚实守信，客观公正，不做假账。从长远来看，应建立以社会舆论和诚信档案制度为基本形式的社会评价机制。这种方式具有特殊的内在威慑性，并最终促使会计人员从他律走向自律——真实、公允地进行会计选择。
3.5进一步推动会计准则建设，加强会计监管
新企业会计准则体系的建立，扩大了会计人员的选择范围，在会计政策选择、会计估计、会计计量等多方面给予会计人员更大的空间，其本意是让企业披露更符合经济实质的会计信息。然而在实际操作中可能出现钻准则的漏洞，以职业判断为由，进行违规操作的现象。因此，在准则制定方面应当借鉴国外研究成果，完善准则体系，解释会计准则中相应的规范部分并提供指南，以确保会计职业判断的客观性。此外，应当建立健全有关企业会计准则和企业会计制度等的执行和监管机制，加大对滥用职业判断违规操作的惩罚力度，以体现和保证会计法规和制度的严肃性和权威性。
参考文献
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