【摘要】会计原则委员会试图以会计规则对抗联邦税法，其结果必然是惨败。在证券市场大繁荣时期，会计规则扮演着敲边鼓的角色。权益结合法、租赁合同、养老金、权益法、递延所得税等会计规则是会计规则日趋弹性化的典型体现，体现了公共会计师行业处处受制于证券行业的窘迫现实。面对这种四面楚歌的境地，公共会计师行业提出的解决方案是：由证券行业直接主导制定证券市场上的会计规则。在这一背景下，会计原则委员会最终被财务会计准则委员会取代。
【关键词】财务会计准则委员会;财务报表的目标;权益结合法;权益法
【中图分类号】F233
【文献标识码】A
【文章编号】1004-0994（2019）12-0053-7
一、会计原则委员会意见书频频引起争议
1962～1972年，会计原则委员会发布了31份名为“会计原则委员会意见书”（简称“意见书”）的公认会计原则，其中引发较大争议的主要涉及以下方面：1投资税收优惠;2租赁合同的会计处理;3所得税会计;4权益法;5每股收益;6企业合并与商誉;7养老金。
（一）投资税收优惠之争
1.第一次尝试推出税收优惠的“递延”处理规则。1962年，肯尼迪政府出台了旨在鼓励企业扩大设备投资的财政政策，按设备投资额的一定比例给企业以税收返还。1962年12月，会计原则委员会以14∶6的投票比例通过《意见书第2号：投资税收优惠的会计处理》。该文件中规定的是“递延”处理规则，要求企业将当年收到的税收优惠分期计入各年度的利润，而不是一次性计入当年的利润。众所周知，相对于货币政策而言，财政政策通常追求的是立竿见影的效果，因此，“直接把收到的税收返还计入当年利润”的做法才是与立法宗旨一致的适当方法。足见第2号意见书与联邦立法相悖，因此，该文件在酝酿阶段就饱受争议，在发布之后更是引发了广泛争议。美国证监会最初是支持第2号意见书的，但联邦政府部门不断施压，迫使其在1963年1月的《会计系列公告第96号》中宣布允许公众公司采用直接计入当年利润的做法，或者采用分期计入各年利润的做法。这实际上宣告了第2号意见书的失败。会计原则委员会在1964年3月发布了与美国证监会立场如出一辙的《意见书第4号：投资税收优惠的会计处理（修订）》，围绕投资税收优惠的争论才暂时告一段落。从第2号意见书到第4号意见书的一番波折对会计原则委员会造成的负面影响显而易见。作为补救措施，会计原则委员会在1964年10月发布特别公报，要求公众公司披露其偏离意见书的情况。该公报后来被收錄在1965年发布的《意见书第6号：会计研究公报的地位》的“附录A”中。 1965年，美国注册会计师协会修改《行为守则》，引入了新的第203条规则——会计原则：如果被审计单位的财务报表偏离了本协会理事会指定的团体所制定的公认会计原则，且该背离行为对其财务报表整体上具有重大影响，那么，美国注册会计师协会会员就不得发表含有“财务报表是根据公认会计原则列报的”字样的意见，除非该会员能够证明，在特殊情况下，如果遵循公认会计原则，就会导致财务报表产生误导性陈述。在这种情况下，该会员必须在报告中对上述背离行为给出说明，并在可行的情况下描述其大致影响，以及为何遵守公认会计原则就会导致财务报表误导性陈述。
2.第二次尝试推出税收优惠的“递延”处理规则。随着经济形势向好，美国国会于1966年终止了投资税收优惠政策。但6个月后，经济形势再度低迷，投资税收优惠政策再度上马。会计原则委员会试图借机重新推出“递延”处理规则，但联邦财政部官员抑制了它试图找回面子的冲动。
3.第三次尝试推出税收优惠的“递延”处理规则。1971年，尼克松政府请求国会制定“就业发展优惠”政策，其原理类似于投资税收优惠政策。会计原则委员会又萌生春意，并尽力谋得了联邦财政部与美国证监会的中立表态，美国证监会还特地出具了支持“递延”处理规则的文件。有后台支持的会计原则委员会企图再度推出“递延”处理规则，但1972年国会立法直接在法律中规定，任何机构不得干预纳税人关于税收优惠政策的会计处理方法。
综观会计原则委员会围绕税收优惠政策的三次“冲动”，不难看出，美国注册会计师协会之所以敢于对抗税法，是因为：1它误以为美国证监会必然支持它的主张;2它此前曾经成功地对抗美国证监会，使得后者采信了它提出的异乎寻常的规则。会计原则委员会一再试图推出“递延”处理规则，是公共会计师行业坚持“会计规则与税收法规应当分离”理念的结果。笔者认为，会计原则委员会的立场缺乏理论依据，它之所以一再被敲打，是因为它没有弄清楚自己的能力边界。税法是企业经营的法律环境的重要构成元素，因此，会计记录应当直接反映税法对企业的影响，而不是相反。
（二）会计原则委员会推出的递延所得税会计规则
鉴于税法允许进一步缩短折旧年限，会计原则委员会于1962年11月发布了《意见书第1号：新折旧指南》，重申了跨期分摊的要求（但未提出新规则）。1965年10月，会计原则委员会发布《意见书第6号：会计研究公报的地位》，首次将税后净额法排除在备选会计规则之外，要求采用递延法或债务法。1966年，布莱克所著的《公司所得税的跨期分摊》一书支持债务法，以及对递延税款进行折现的做法。但1966年的《意见书第10号：汇总意见——1966》对此回应道，不应当对递延税款作折现处理。1967年12月，《意见书第11号：所得税的会计处理》以14∶6的投票结果予以通过。该文件提出，跨期所得税分摊是计算所得税费用的内在要求。该文件认为，“全面跨期分摊的方式最为妥当”，“递延法是最有用、最可行的处理方法”。因此，该文件最终决定只允许采用递延法，不允许采用债务法、税后净额法[1]。至此，美国证监会《会计系列公告第85号》的主张全部得到贯彻。但实务界发现，如果依其规定进行处理，则会出现递延借项和递延贷项越来越大的情况[2]。
